会计考虑五步法,深入分析新收入确认准则对企

2019-11-26 18:05 来源:未知

前两期的“解读新收入准则——会计考虑五步法和前瞻性思维助力企业战略部署”分别介绍了新收入准则下如何应用五步法模型确认收入、应用该模型带来的重大改变、企业在应用该模型时所面临的挑战以及可能采取的应对措施。那么,在转向运用新的模型确认收入之后,哪些行业的公司可能会面临比较大的影响呢?

2014年5月28日,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会发布了期待已久的、趋同的收入确认准则:《与客户之间的合同产生的收入》。香港会计师公会也紧随其后,于2014年7月9日发布了相应的新收入准则。这是一项针对所有行业的新收入确认准则。

受到影响最大的行业

和现行准则相比,新准则包含了大量新的披露要求,因此几乎所有企业都将在一定程度上受到影响。但是,新收入准则的变化远不止这些,企业受影响的程度将因为不同的行业及现行会计实务而不同。如果企业的合同所提供的商品和服务是捆绑在一起的、合同包含可变对价、或是合同包含复杂的许可安排,那么这些企业受影响的程度可能会是重大的。同时,根据新的指引,更多企业可能会在一段时间内而并非在某个时点确认收入。

资产管理

虽然新收入准则的正式生效日2017年1月1日看起来似乎还很遥远,但兵马未动,粮草先行,企业需要从现在就开始着手评估新收入准则的影响,例如:是否需要重新考虑与客户商谈有关合同安排?薪酬及福利计划是否会受到影响?是否应当重新考虑产品的销售方式?需要向投资者传达哪些信息?何时传达这些信息?新收入准则是否会带来新的商机?有些必要的改变可能马上就需要着手进行(例如:为了捕获新数据及应对财务报告的变化,需要对信息技术系统、程序及内部控制做出必要的更新)。普华永道此次的《解读新收入准则》将通过“会计考虑五步法”、“前瞻性思维助力公司战略部署”、“行业影响看过来”三个系列的话题,让新收入准则不再成为难解之谜。

资产管理公司收取的管理费和业绩奖金可能都属于可变对价。在新的收入准则下,管理层需要判断以及估计这些可变对价是否符合未来极可能不会重大转回的条件,从而把这些因素包括在交易价格之中。某些公司的收入确认状况可能会因此而改变。

会计考虑五步法

汽车

新收入准则的核心原则是,当商品或服务被转移至客户时,按照交易价格确认收入。根据该核心原则,收入的确认通过应用五步法模型来实现。

汽车供货商通常生产仅适用于特定汽车制造厂的独特零件。在某些安排下,如果汽车供货商在生产过程中创建了一项对于供货商而言除了卖给汽车制造厂之外没有其他替代用途的资产,且供货商有权就截至目前完成的工作获取报酬,则应当随着零件的生产,在一段时间内确认收入。生产零件前发生的模具成本是否能够资本化以及模具合同和长期生产合同是否需要合并作为一个合同处理,也可能会导致收入确认的改变。某些包含服务要素的产品质量保证,可能导致更多的履行义务被识别,并影响收入确认的时间。企业也需要判断在向客户销售汽车的合同安排中包含的回购权和补偿权是否会导致合同的实质是租赁,从而将这些合同作为租赁处理。对销售收入和最低转售价之间的差额进行补偿时,也应该考虑该补偿将作为收入的扣减处理。

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工程建筑

第1步识别与客户之间的合同

大多数工程建筑行业的公司在新准则下将继续在一段时间内确认收入并按照投入/产出法来衡量进度,但是这些公司需要详细评估以确保满足在一段时间内确认收入的条件。此外,合同变更及修改、奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔、货币时间价值以及未安装物料对于衡量进度的影响等,也会对建筑行业的公司的收入确认产生影响。

合同产生可强制执行的权利和义务。合同可以是书面的、口头的或由商业惯例默示的。在满足下列条件时,需要将合同予以合并:各项合同同时或几乎同时订立且作为一揽子进行谈判、在一项合同中所支付的对价取决于另外一项合同、以及合同承诺的商品或服务属于单一履行义务。新准则为合同的修改提供了具体指引,合同修改可能作为单独合同予以处理,或作为原始合同的延续而采用未来适用法或累计追补调整的方式予以处理。

娱乐与媒体

第2步识别合同中的单独履行义务

提供音乐或电影等知识产权许可的公司需要确定其提供的权利是知识产权的使用权还是访问权,从而判断收入是在某一时点还是一段时间内确认。公司在确定所提供的许可属于哪种类型时可能面临挑战,需要对每一个合同进行分析。

履行义务是指为转移商品或服务(包括客户可向其客户转售或提供的商品或服务),而在合同中作出的承诺。如果商品或服务能够被明显区分或就该合同而言已经被明显区分,需使用新模型的指标来区分不同的履行义务。

工业产品及制造

第3步确定交易价格

在某些安排下,制造商如果创建了对其没有替代用途的资产,并且具有就目前已经完成的工作收取报酬的权利,则可能因满足履行义务在一段时间转移而较现行实务提前确认收入。此外,某些合同相关的前期工程费用以及长期合同中是否包含重大的融资成分等问题,也需要重新考虑。

交易价格可以基于期望值或最可能发生的金额确定,但仅限于在未来极可能不会发生重大转回的金额。满足此条件的最小金额应当包含在交易价格中。在做这个判断时企业需考虑类似的履行义务的过往经验而进行评估。

医药和生命科学

第4步分配交易价格

很多医药和生命科学行业的企业为研制新药展开协作和签订许可安排。对于协作安排,需要确定与合作方之间的安排是否属于收入准则的范围。在与客户之间的安排中,应注意识别是否存在多个单独的履行义务需要单独进行会计处理。此外,对于常见的按照关键节点付款以及基于销售额的特许权使用费的安排,在新模型下的处理也可能会发生改变。

交易价格应分配至各项可明显区分的单独履行义务,该分配应当基于相对独立售价。独立售价可能是在类似情形下单独向一个客户或向类似客户出售商品或服务的独立售价。如果独立售价无法通过直接观察而获得,则需要通过考虑可合理获得的所有信息(比如市场条件、特殊因素及客户类别)后估算得出。

房地产

第5步在履行义务得以满足时确认收入

房地产行业的企业需要关注建造工程形成的资产对于开发商而言是否有替代用途,以及开发商是否就截至目前所完成的工作拥有获取报酬的权利,从而满足在一段时间内确认收入的条件,这可能会导致收入确认时间的重大变化。此外,当住宅销售合同包括大修服务及邻近配套设施时,还可能导致更多的履行义务,如果这些项目仅当客户收房时才完工,收入确认的时间也可能受到影响。

在商品或服务被转移至客户且客户取得对商品或服务的控制权时确认收入。履行义务可能是在一段时间内或在某一时点得以满足。新准则描述了控制权被转移的若干迹象。而且,新准则引入了新概念,要求当(i)被创建的资产对于公司没有替代用途及(ii)公司有权就截至目前所完成的工作取得报酬时,收入应当在一段时间内予以逐步确认。

零售和消费品

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新模型基于控制权的转移确认收入,风险和报酬的转移时点并非总和控制权的转移时点保持一致,因此,对于合同中的运输条款和附带退货权的销售安排需要在新模型下重新评估。如果公司有提供折让的历史,则必须就其预期在控制权转移时有资格取得的且极可能在未来不会发生重大转回的最小金额确认收入。对于零售行业常见的礼品券、礼品卡以及客户未执行的权利等,新准则也提供了具体的指引。

应用新的五步法模型带来的最重要的改变是:

科技

1.任何捆绑在一起的商品或服务,如果能够被明显区分,则必须单独确认,并且,合同价格的任何折扣或返利一般而言必须分配至单独的要素。

科技公司常常在一项单独安排中为客户提供多项产品或服务,如软件许可、合同期后客户支持以及维护等。新准则很可能对目前采用US GAAP(美国现行会计准则)行业指引的软件公司产生更重大的影响。当前,如果未交付要素的公允价值缺乏卖方特定客观证据(VSOE)时,收入予以递延。在新准则下,即使VSOE不存在,企业也需要估计每个单独履行义务的独立售价,这可能导致收入确认的时间和现行准则相比有重大不同。此外,科技公司可能签订复杂的许可安排,在确定该许可是否是一项可明显区分的履行义务时,需要运用重大判断。对于该许可在某一时点还是一段时间内确认收入,新准则也提供了大量指引。

2.在对价因为任何原因(例如,激励、返利、业绩奖金、特许权使用费、成功实现某种结果等)而可能被改变的情况下,收入确认的时点可能早于现行准则,新准则要求必须确认不存在重大转回风险的最小金额。

电信

3.收入被确认的时点可能发生改变。现行实务中一些在合同期末的某一时点确认的收入在新准则下可能应当在合同期间内予以确认,反之亦然。

电信行业常常为客户提供多种产品(如“免费”手机)和电信服务的捆绑合同。新准则要求按照所提供的每一商品和服务的相对独立售价之间的比例来分配收入,这可能导致电信公司手机和服务安排的收入确认金额出现重大变化,并且收入金额不再等同于账单金额。此外,电信行业还常常为客户提供计划升级服务,并且为销售团队提供激励以鼓励其获得新的客户合同。新准则对于合同条款变更和合同获取成本提供了具体指引,可能也会导致其会计处理和现行实务不同。

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